Editorial.



Los agentes de percepción en la venta en consignación

11/04/16

1.- MARCO LEGAL Y FACTICO:
En primer lugar, haremos una breve referencia a la figura mercantil en cuestión, dado que el nuevo Código Civil y Comercial ha simplificado su regulación.
La convencional figura de la comisión o consignación se encontraba regulada en los arts. 222 y 232 a 281 del Código de Comercio. Su diferencia con el mandato consistía básicamente en que el mandato – comercial o civil - implicaba la actuación del mandatario en nombre y representación del mandante, de modo que los actos concluidos por el mandatario se consideraban celebrados directamente por aquél y producían efectos jurídicos en su propia esfera de intereses. En cambio, el comisionista, actuaba en nombre propio y quedaba directamente obligado hacia las personas con quienes contrataba, sin que éstas tuvieran acción contra el comitente ni éste contra aquéllas.
El nuevo Código unificado denomina a la figura descrita como "contrato de consignación" y elimina su clásico sinónimo de "comisión". Las partes del contrato se denominan consignante y consignatario, en lugar de comitente y comisionista o consignatario, utilizados por la legislación anterior.
El contrato de consignación se encuentra definido en el art.1335 del Código Civil y Comercial, que textualmente dice: Hay contrato de consignación cuando el mandato es sin representación para la venta de cosas muebles.
Que el mandato otorgado sea sin representación, significa que el sujeto a quien se confiere el mandato (consignatario) no tiene la facultad de actuar en nombre y representación del mandante y, por ello, celebrará los actos por sí mismo, en su propio nombre.
Luego de expuesto el alcance de la consignación, podemos colegir que si consignatario no tiene la facultad de actuar en nombre y representación del mandante y, por tanto, celebra los actos por sí mismo y en su propio nombre, no queda obligado, en principio, a actuar en nombre del consignante en lo que a obligaciones tributarias se refiere.
Veamos ahora en qué casos podría quedar obligado.
Para ello debemos acudir a la definición al agente de percepción.
Los agentes de percepción, son todos aquellos sujetos que por su profesión, oficio, actividad o función se encuentran en una situación que les permite recibir del contribuyente una suma que opera como anticipo del impuesto que, en definitiva le corresponderá pagar, al momento de percibir en concepto de retribución, por la prestación de un servicio o la transferencia de un bien.
El agente de percepción tiene la facultad atribuida por la ley de adicionar, agregar, sumar al importe que recibe del contribuyente en concepto de pago, el monto del tributo que posteriormente debe depositar a la orden del Fisco.
El agente de percepción es, al decir de Susana Navarrine1, una modalidad que entra en la categoría más genérica de agente de retención, que es la designación tradicional, porque en todos los casos guardan, reservan, conservan fondos que han pasado por sus manos, como corresponde con el significado gramatical de retener
Navarrine y Giuliani Fonrouge, continúan diciendo que "el carácter de responsable de los agentes de retención y percepción debe emanar de una ley porque solo ésta puede crear obligaciones según artículo 19 de la Constitución Nacional, y por ello resulta objetable que se deje librado a la AFIP la facultad de establecer “qué personas y en qué casos intervendrán como agentes de retención”2, por importar una delegación de facultades y prestarse al abuso.
Lo mismo ocurre cuando se delega esta facultad a la Administraciones Provinciales, respecto de los agentes de retención y/o percepción del impuesto a los ingresos brutos.
Estos sujetos pasivos de la obligación impositiva deben surgir de la ley, no sólo porque revisten el carácter de uno de los elementos constitutivos de la relación, sino también por las consecuencias patrimoniales y penales derivadas de su ubicación junto al contribuyente. En tal sentido, Hector Villegas3 sostiene: “….la ley creadora de un tributo debe contener por lo menos los siguientes elementos para adecuarse al principio de legalidad tributaria: 1)….2) Los sujetos que al concurrir la mencionada situación hipotética deben pagar el tributo, ya sea a título propio por ser a su respecto que la circunstancia fáctica se configura, o a título ajeno por ser extraños a tal circunstancia. Los primeros pueden estar implícitos y surgir de la propia descripción hipotética de la circunstancia fáctica condicionante sin necesidad de norma expresa de designación, pero los segundos deben estar explícitamente determinados por la norma…”
Por otra parte, una de las características propias de un régimen de percepción, es que el sujeto perceptor será quien esté en contacto con la suma dineraria entregada por el sujeto pasible de percepción, al momento de perfeccionamiento del hecho imponible.
No obstante lo expuesto, ciertas administraciones provinciales como la de la provincia de Tucumán, han dictado resoluciones que exceden el marco legal disponiendo que cuando el comitente (hoy consignante) revista el carácter del agente de percepción del impuesto, los consignatarios deberán practicar la percepción por cuenta y orden de su comitente en oportunidad de formalizar la venta de los bienes, adicionando en la factura o documento equivalente la percepción a la cual se encuentra sujeta la operación, en forma discriminada del precio neto de venta. A tales efectos, la misma resolución ordena a los sujetos obligados a actuar como agentes de percepción a inscribirse en la Dirección General de Rentas.
Como lo hemos anticipado, consideramos que la Administración no puede arrogarse facultades que pertenecen únicamente al poder legislativo.
Sin embargo, son conocidos los excesos de los fiscos provinciales al momento de regular los regímenes de retención y percepción sobre el impuesto a los ingresos brutos.
La Comisión Arbitral, parece haber tomado debida nota del avance abusivo de las distintas jurisdicciones y de la múltiple imposición que generan los diversos regímenes de retención y percepción vigentes. Para tratar de ordenar la situación dictó la RG 3/2010.
Al siguiente año, reforzó aún más con las restricciones en materia de Agente de Retención y Percepción, y dictó la RG 4/2011 que, en lo que a dicho aspecto refiere, establece:
“Los regímenes de recaudación (retención, percepción y/o recaudación bancaria) del Impuesto sobre los Ingresos Brutos que establezcan las jurisdicciones adheridas al Convenio Multilateral del 18.8.77, respecto de los contribuyentes comprendidos en esta norma legal, deberán observar las pautas que se indican a continuación:
a) Con relación a regímenes de retención: …
b) Con relación a regímenes de percepción:

Podrán designar como agentes de percepción a cualquier persona física, jurídica o sujeto pasible del gravamen, aún cuando se encuentren exentos o no alcanzados por el Impuesto sobre los Ingresos Brutos;
Podrán resultar sujetos pasibles de percepción aquellos contribuyentes que cumplan con alguna de las siguientes situaciones: 
i) contribuyentes inscriptos en el régimen del Convenio Multilateral e incorporado a la jurisdicción respectiva;
ii) contribuyentes inscriptos en el régimen del Convenio Multilateral, que sin estar inscripto en la jurisdicción respectiva, evidencien su calidad de tal por las declaraciones juradas presentadas;
iii) demás contribuyentes no mencionados en los casos anteriores, excepto que se trate de:
1. Contribuyente local inscripto exclusivamente en una jurisdicción distinta a la que pretende aplicar el régimen de percepción; 
2. Contribuyente de Convenio Multilateral que no tenga incorporada la jurisdicción por la cual se pretende aplicar el régimen de percepción.
3. En el caso de los regímenes de recaudación bancaria, no podrá incluirse como pasibles de los mismos a aquellos sujetos cuyo sustento territorial y/o carácter de sujeto pasible, en relación a la jurisdicción que establezca el régimen, se funde en presunciones”.

Para impedir la aplicación de esta normativa en su provincia, el fisco de la provincia de Tucumán planteó la nulidad de la RG 4/2011 y solicitó una medida cautelar autónoma, en la justicia Federal de Tucumán, contra la Comisión Arbitral del Convenio Multilateral.
También impulsó un procedimiento de revisión de las decisiones de la Comisión Arbitral ante la Comisión Federal de Impuestos, organismo de revisión de la Coparticipación Federal de Impuestos Nacionales.
Estas vías recursivas utilizadas al margen del proceso pactado por las Provincias, tendrán un pronto final. No ha sido más que el aprovechamiento de una justicia venal a los intereses de la provincia donde ejerce su jurisdicción.
En esas jurisdicciones, hasta tanto se resuelva la cuestión conflictiva planteada, los organismos recaudadores continúan aplicando su propia normativa y las fiscalizaciones, evidentemente, pretenden y auditan su total cumplimiento.
En cuanto a la esfera nacional, y específicamente en relación al impuesto al valor agregado, el dictamen 7/2001 D.A.T. continua rigiendo en la materia, en cuanto dispone que la obligación de actuar como agente de percepción surge en la medida que el sujeto se encuentre designado concretamente como tal.
Dicho dictamen sintetiza: La Resolución General (DGI) Nº 3337 no prevé que el consignatario practique la percepción por cuenta y orden de su comitente, quien resulta ser un sujeto obligado a actuar en el régimen que dicha norma establece.
2.- CONCLUSION:
Hemos abordado brevemente la naturaleza jurídica del contrato de consignación y del agente de percepción, así como la posición actual de los fiscos provinciales y del fisco nacional en cuanto a la extensión y alcance de los regímenes de recaudación.
Vayamos ahora a la operación concreta de venta de en consignación y a la posterior rendición de cuentas, a efectos de determinar si existe obligación de percibir y, en ese caso, quién debe actuar como perceptor.
En relación a la primera etapa de la operatoria, es decir, la venta que hace el intermediario al comprador, entendemos que no corresponde practicar percepción alguna. El consignatario no se encuentra obligado a practicar la percepción por cuenta y orden de su comitente, salvo que algún fisco provincial lo haya instituido como agente de percepción. En ese caso, aconsejamos practicar la percepción siempre y cuando la norma que disponga su designación haya sido dictada en el marco de las restricciones establecidas por la Resolución 4/2011 de la Comisión Arbitral.
Caso contrario, la norma que instituye al consignatario como agente de percepción, resultará violatoria de específicas garantías constitucionales que habilitarán al consignatario a recurrir ante la justicia para lograr una declaración de certeza, conjuntamente con una medida cautelar de no innovar.-
En cuanto a la segunda etapa de la operatoria, cuando el intermediario rinde cuentas al consignante mediante la cuenta de venta y liquido producto, no estamos ante el acaecimiento del hecho imponible que da lugar al devengamiento del impuesto, ya sea IVA o ISIB, porque no se trata de una venta sino de una rendición de cuentas. Tampoco es el comprador quien entrega la suma de dinero, sino que es un intermediario.
Por tal motivo, no procede practicar la percepción en esta instancia por parte del vendedor, aunque éste sea un sujeto obligado a ello.


1 Navarrine Susana, Giuliani Fonrouge Carlos M: Procedimiento Tirbutario y de la Seguridad Social. Edit.Lexis Nexis 2005, pag.237
2 La ley 11683 en su art.22 establece: La percepción de los tributos se hará en la misma fuente cuando así lo establezcan las leyes impositivas y cuando la Administración Federal de Ingresos Públicos, por considerarlo conveniente, disponga qué personas y en qué casos intervendrán como agentes de retención y/o percepción.
3 Villegas Hector “Los agentes de retención y de percepción en el derecho tributario” – Bs.As. 1976 – pág. 257, págs. 39/40.
4 La RG DGI 3337 crea un régimen de percepción aplicable, en el momento del perfeccionamiento del hecho imponible, a las operaciones de venta de cosas muebles -excluidas las de bienes de uso-, locaciones y prestaciones gravadas, efectuadas a responsables inscriptos por los sujetos enumerados en su artículo 1º, calculándose la alícuota del 5% sobre el precio neto de la operación, conforme lo establecido en el artículo 10 y concordantes de la ley de IVA. 


Maria Laura de Iparraguirre
Contadora

Copyright © 2015 JM de Iparraguirre & Asoc.

DGRominaRota